Анализ вопроса международного налогообложения, связанного с введением новых правил раскрытия информации КИК в отношении бенефициарных владельцев - резидентов РФ

09 марта 2018 - ОЭСР выпустила новую модель правил раскрытия информации Model Disclosure Rules CRS, в соответствии с которыми юристы, бухгалтеры, финансовые консультанты, банки и другие поставщики финансовых услуг должны информировать налоговые органы о любых схемах, применяемых для своих клиентов во избежание отчетности в соответствии с Общим стандартом отчетности ОЭСР / G20 (CRS) или во препятствование идентификации бенефициарных владельцев юридических лиц или трастов.

Анализ применения правил КИК (CFC) в России на основе рекомендаций ОЭСР в рамках режима BEPS Action 13 для предотвращения агрессивного налогового планирования CbC

The BEPS Action 13 report (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting CbC)

  • тест на определение сущности КИК;
  • порог применения правил КИК против дробления прибыли;
  • тест по определению контроля в отношении КИК;
  • определение активной и пассивной прибыли КИК;
  • правила исчисления прибыли КИК и включение в Группу;
  • правила соотнесения прибыли КИК;
  • меры избежания двойного налогообложения.

Правила КИК преследуют комбинированные цели налоговой политики, поскольку в России введены в действие глобальная система налогообложения, а также метод зачета иностранного налога.

Существование правил КИК в России позволяет восстановить действие принципа нейтральности экспорта капитала, в соответствии с которым при межстрановой реализации правил для КИК одинаковый уровень налогообложения распространяется на доходы, получаемые резидентом от инвестиций в свою страну или другие страны.

Данный принцип не действовал в случае помещения прибыли в дочернюю компанию, расположенную в стране с низким уровнем налогообложения, и длительного откладывания налогообложения прибыли такой компании без распределения такой налогооблагаемой прибыли в Россию в виде дивидендов, что являлось возможным в отсутствие правил КИК.

Правила КИК в РФ (режим CRS), аналогично правилам в других странах с глобальной системой налогообложения на примере США (режим FATCA), направлены в первую очередь на противодействие длительному откладыванию налогообложения, а не на противодействие искусственному перераспределению доходов, как в территориальных налоговых системах на примере Великобритании (режим CRS в рамках Brexit c 29 марта 2019 года), Германии (режим CRS в рамках Евросоюза EU).

Тест на определение сущности контролируемых иностранных компаний КИК и иностранных организаций

ОЭСР применяет широкое определение контролируемых иностранных организаций КИК, включая в это понятие не только дочерние компании или трасты и фидуциарные трастовые группы, но также и структуры без образования юридического лица такие как партнерства, товарищества и т.д., если эти структуры либо принадлежат иностранным компаниям, либо рассматриваются в родительской юрисдикции как отдельные налогооблагаемые юридические лица, не совпадающие с их владельцами.

Целью таких рекомендаций ОЭСР является намерение предотвратить возможность обхода правил КИК за счет изменения юридической формы контролируемого лица.

При этом ОЭСР рекомендует признавать такие структуры контролируемыми только в ограниченном числе случаев, в частности партнерство не должно считаться контролируемым, если его прибыль облагается на уровне партнеров - резидентов юрисдикции родительской компании.

В российских правилах КИК данные идеи уже получили отражение, поскольку под определение КИК подпадают не только иностранные компании, но и структуры без образования юрлица. При этом после принятия Закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ, вносящего изменения в правила КИК, была проведена граница между относительно добросовестными структурами без образования юридического лица, к которым относятся трасты, над которыми у их основателя отсутствует фактический контроль, и относительно недобросовестными структурами, от которых исходит опасность размывания базы.

Основой является Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменении в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Кроме того, отметим, что зарубежные партнерства российских партнеров не очень популярны в настоящее время по причине двойного налогообложения их прибыли в действии распространенных юридикций с активным средним или прогрессивным налогом на доход налогоплательщиков физических лиц, поэтому включение партнерств в структуры без образования юридического лица не создает проблем для применения российских правил о КИК. Юрисдикции с пассивным низким или отмененным налогом на доход налогоплательщиков физических лиц (Personal income tax PIT) в настоящее время сильно ограничены в количестве и сконцентрированы в основном в зонах MEA /GCC (действие соглашений Gulf Cooperation Council), территорий CARICOM /OECS и ряда штатов США.

ОЭСР также рекомендует следовать правилу "модифицированного странового несоответствия" (modified hybrid mismatch), которое направлено на предотвращение обхода компаниями правил КИК за счет различий в их квалификации как налогооблагаемого, т.е. прозрачного для налогообложения лица одновременно в нескольких странах.

Правило "модифицированного гибридного несоответствия" учитывает наличие платежа внутри группы, который не включается в доход КИК и включался бы в доход КИК, если бы юрисдикция родительской компании квалифицировала бы общества так же, как и юрисдикции получателя или отправителя платежа.

Данное предложение представляется неактуальным с точки зрения российских правил о КИК, поскольку в российском налоговом законодательстве отсутствует понятие "прозрачных для налогообложения обществ", выплата доходов которыми не включалась бы в базу, а перечень внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ носит открытый характер. Данное правило крайне сложно администрировать, поскольку налоговым органам пришлось бы проводить анализ того, являются ли лица "прозрачными" в соответствии с законодательством одновременно нескольких стран

Порог применения правил КИК против дробления прибыли

Минимальный порог - это такие условия, которым удовлетворяет КИК, при их наличии контролирующее лицо ограничивается простым подтверждением соблюдения КИК этих условий и освобождается от исполнения правил КИК. ОЭСР рекомендует в случае, если страна устанавливает минимальный порог суммы прибыли КИК, подлежащий налогообложению, вводить также правило, направленное на противодействие фрагментации (дроблению прибыли).

Подобные правила противодействия фрагментации действуют, например, в Германии и США. В Соединенных Штатах прибыль нескольких КИК считается прибылью одной КИК, если они контролируются взаимозависимыми лицами. Кроме того, если целью разделения прибыли между несколькими КИК является освобождение от налогообложения, то такая прибыль также считается прибылью только одной КИК. В Германии для этой цели проводится расчет прибыли как отдельной КИК, так и суммарной прибыли всех КИК, принадлежащих одному контролируемому лицу.

В РФ Закон № 376 –ФЗ, в т. ч. в целях налогообложения налогом на прибыль прибыли КИК вступил в силу с 1 января 2015 года (ст.4 Закона № 376 – ФЗ).

Согласно ФЗ, в России такой минимальный порог не установлен, но присутствует минимально учитываемая прибыль КИК. Формы и порядок заполнения формы уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также формата и порядка представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме, утверждены приказом ФНС России от 13.12.2016 № ММВ-7-13/679@.

Прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила за период 2017 года более 10 млн. рублей (за 2015 год - 50 млн. руб.; за 2016 год - 30 млн. руб.) (п.7 ст.25.15 НК РФ, п.2 ст. 3 Закона № 376-ФЗ).

Фрагментация при таком низком пороге представляется нецелесообразной, поскольку издержки на создание и администрирование цепочки КИК будут превышать минимально учитываемую прибыль каждой КИК, и введение антифрагментационного правила можно сочетать в будущем с одновременным повышением этого минимума в целях снижения административных издержек и сосредоточения внимания на более рискованных налогоплательщиках, не ограничиваясь указанием на неотнесение такой низкого порога прибыли к базе в ст. 25.15 НК РФ.

В декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный налоговый период (утверждена приказом ФНС России от 19.10. 2016 № ММВ-7-3/572@) расчет налога на прибыль с доходов КИК приводится в Листе 09 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде прибыли контролируемой иностранной компании» и приложениях к нему, включаемого в составе декларации за налоговый период, если налогоплательщик является контролирующим лицом КИК.

К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - контролирующими лицами по доходам в виде прибыли КИК, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, налог с прибыли КИК подлежит зачислению в федеральный бюджет. (п.1.6,п.6 ст.284 НК РФ).

В соответствии с пунктом 21 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли КИК, определяется с учетом особенностей, установленных ст. 309.1 НК РФ, и не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц (п.21 ст.274 НК РФ).

Таким образом, положения НК РФ не позволяют налоговую базу, определяемую контролирующими лицами по прибыли КИК, уменьшать на величину расходов от обычной деятельности контролирующих лиц (письмо Минфина РФ от 08.12.2015 № 03-03-06/2/71581).

В ОЭСР полагают, что фильтр для применения правил КИК в виде теста на мотив злоупотребления (anti-avoidance) не нужен, если правила определения дохода, подпадающего под правила КИК, составлены правильно. Фильтр "теста мотива" отсутствует в российских правилах КИК, но компенсируется правилами определения дохода, подпадающего под правила КИК (активный доход освобождается). Кроме того, проверку на предмет злоупотребления на практике проводить налоговым органам очень сложно. К тому же данный тест ослабляет профилактическую цель правил КИК, а в российских реалиях эта функция крайне важна.

ОЭСР рекомендует использовать порог низкого уровня налогообложения, при котором расчет основан на эффективной налоговой ставке. При пороге низкого уровня налогообложения от правил КИК освобождаются компании из стран, в которых уровень налогообложения находится на сопоставимом или более высоком уровне по сравнению со страной, применяющей правила КИК.

В России под правила КИК не подпадают компании с эффективной ставкой большей либо равной 75% от средневзвешенной ставки, что соответствует рекомендациям ОЭСР. При этом данная организация рекомендует более жесткий вариант подсчета эффективной и средневзвешенной ставки, используя прибыль, подсчитанную по правилам юрисдикции материнской компании, а в России в основном используется аудированная финансовая отчетность для определения эффективной ставки.

Тест по определению контроля в отношении КИК

В отношении теста по определению контроля прежде всего учитывать (I) тип требуемого контроля и (II) уровень контроля применительно к каждой КИК в цепочке. ОЭСР в рамках The BEPS Action 13 (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting CbC) рекомендует проверять наличие контроля экономического (включая возможности трансферного ценообразования и передаче цены и прибыли по цепочке внутри одной MNE-Group) и контроля юридического (включая возможности Country-by-Country Reporting CbC против территориального разделения подконтрольных КИК в одной цепочке в ряде различных юрисдикций). Также может проводиться тестирование наличия контроля де-факто.

В России применяются в отношении компаний юридический и фактический тесты контроля; в отношении структур - экономический тест, а также фактический тесты.

Согласно рекомендациям ОЭСР компания должна рассматриваться как контролируемая, когда резиденты обладают как минимум 50%-ным контролем. При этом страны, которые желают достичь далеко идущих регуляторных целей или предотвратить обход правил КИК, устанавливают порог на более низком уровне. Кроме того, правила КИК должны применяться как при прямом, так и при косвенном контроле.

ОЭСР рекомендует использовать три следующих приема для определения того, не действуют ли миноритарии согласованно:

1) суммирование долей участия связанных сторон;

2) определение наличия "концентрированной доли участия" несвязанных сторон-резидентов;

3) суммирование долей участия любых налогоплательщиков, если обнаружится, что они действуют согласованно.

В России для определения того, не действуют ли миноритарии сообща, применяется тест "концентрированной доли участия", что соответствует рекомендациям ОЭСР. При наличии у налоговых резидентов России в сумме доли в КИК более 50% компания будет признаваться контролируемой отдельным лицом при его доле участия больше 10%. Аналогичный подход действует в США.

Уровень порога участия в КИК в остальных случаях также установлен достаточно низко - 25%, что соответствует такой цели, как противодействие избежанию правила КИК. При этом важно понять, оказывается ли при таком уровне владения "значительное влияние" на принятие решений. В странах ЕС установление порога на таком низком уровне невозможно, поскольку это противоречило бы принципу свободного движения капитала между ЕС и третьими странами. В России такие нормы отсутствуют, но с точки зрения развития сотрудничества ЕАЭС с третьими странами, можно признать полезным закрепление принципа свободного движения капитала между Россией и третьими странами и, соответственно, повышение доли (порога) участия. Представляется целесообразным суммировать доли участия взаимозависимых юридических лиц при определении доли участия контролирующего лица и одновременно повысить порог.

Определение активной и пассивной прибыли КИК

Конкретные рекомендации по данному блоку в документации ОЭСР отсутствуют. Указано только о том, что для определения активных и пассивных доходов, в частности, проводятся формальный анализ и существенный анализ и представлены три вида последнего:

  • анализ вклада в создание стоимости (проверяется, какой вклад в создание стоимости конечных продуктов осуществила КИК);
  • сравнение с независимым обществом (проверяется, достаточно ли у КИК функций, активов, рисков, чтобы получить определенную прибыль; если недостаточно, то эта прибыль подпадает под налогообложение);
  • анализ работников и учреждений (проверяется соответствие полученной компанией прибыли количеству ее работников и учреждений).
В России используется метод формального анализа. Активный и пассивный доходы перечислены в ст. 309.1 НК РФ, при этом список пассивных доходов является открытым. К активному доходу относятся все доходы, которые не квалифицируются как пассивные. При определенных условиях приравниваются к активным доходам дивиденды и проценты, доходы от операций с финансовыми инструментами. Дивиденды в этом случае должны быть получены холдинговой/субхолдинговой компанией от активных компаний, а проценты - от банков или эмитентов облигаций. Также принимается во внимание доля активных доходов для получения освобождения (более 80% - для активных компаний, более 90% - для эмитентов облигаций, более 95% - для холдинговых).

Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний КИК в России

Согласно п.1 ст.25.15 НК РФ прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, применяется календарный год.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле его участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (п.3 ст.25.15 НК РФ).

При невозможности определения вышеназванной доли прибыли КИК прибыль такой КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК (п.3 ст.25.15 НК РФ).

При определении прибыли КИК не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ.

Прибыль контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица или иностранным юридическим лицом, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, уменьшается на величину распределенной прибыли.

Прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из двух способов в соответствии с порядком, установленным ст.309.1 НК РФ:

Формирование прибыли по данным финансовой отчетности

При формировании прибыли по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения.

Определение прибыли (убытка) КИК по данным ее финансовой отчетности осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

1) постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения (п.1.1 ст.309.1 НК РФ).

При этом должны выполняться следующие требования:

а) в целях определения прибыли (убытка) КИК используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании.

В случае если личным законом КИК не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой КИК определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;

б) в случае, если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой КИК в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение условий, установленных настоящим подпунктом, не требуется для целей применения вышеприведенного подпункта «а» (п.1.2 ст.309.1 НК РФ).

В случае невыполнения вышеназванных условий (пункты «а» и «б»), а также по выбору налогоплательщика - контролирующего лица (с учетом положений п.1.4 ст. 309.1 НК РФ) прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется в соответствии с правилам, установленным  гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, за исключением положений, установленных абзацами первым и вторым пункта 2 и пунктами 3 - 5, 7 ст.309.1 НК РФ (п.1.3 ст.309.1 НК РФ).

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным п.1 ст. 25.15 НК РФ, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (п.2 ст.309.1 НК РФ).

Сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

Формирование прибыли по правилам, установленным гл. 25 Налог на прибыль организаций НК РФ.

В случае если порядок определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с правилами гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ применяется по выбору налогоплательщика, такой порядок подлежит применению в отношении соответствующей контролируемой иностранной компании в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика - контролирующего лица.

При этом в соответствии со ст. ст. 271, 272 НК РФ требования (обязательства) налогоплательщика, применяющего для целей налогового учета метод начисления, которые выражены в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России. Данный пересчет осуществляется в порядке, определенном п.2 ст.309.1 НК РФ, согласно которому сумма прибыли (убытка) КИК определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центробанком РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК. Сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании (п.2 ст.309.1 НК РФ).

Вне зависимости от способов определения прибыли КИК ст.309.1 НК РФ установлен особый порядок учета отдельных видов доходов и расходов.

При определении прибыли (убытка) КИК не учитываются следующие доходы (расходы) этой компании за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год:

1) в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности;

2) в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности);

3) в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва.

В случае если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, то расходы, которые уменьшают величину ранее сформированного резерва, увеличивают сумму такого убытка.

Данный порядок учета при определении прибыли (убытка) КИК сумм расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва, применяется при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов (п.3 ст.309.1 НК РФ).

В случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании, корректируется на суммы от их переоценки (в случае, если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды (п.3.1 ст.309.1 НК РФ).

Налоговая база КИК определяется отдельно в отношении каждой КИК (п.6 ст.309.1 НК РФ).

В случае если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено п. 7.1 ст.309.1 НК РФ (п.7 ст.309.1 НК РФ).

Убыток КИК, не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток (п.7.1 ст.309.1 НК РФ).

Убыток, полученный КИК до 1 января 2015 года, по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы этой компании (п.8 ст.309.1 НК РФ).

В случае если доходы КИК, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, в целях определения налоговой базы соответствующие доходы КИК определяются с учетом указанной корректировки (п.9 ст.309.1 НК РФ).

Доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу юридического лица, признаваемого контролирующим лицом этой КИК в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, либо его российского взаимозависимого лица, а также расходы КИК в виде цены приобретения ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) исключаются из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ для налогоплательщиков-организаций с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п.10 ст.309.1 НК РФ).

Данное положение применяется при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании была завершена до 01 января 2018 года, или в случае применения условий амнистии при условии соблюдения ниже приведенных требований.

Предельный срок завершения процедуры ликвидации КИК до 01 января 2018 года, продлевался в следующих случаях:

  • если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации КИК принято до 01 января 2017 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 01 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными личным законом контролируемой иностранной компании, либо участием КИК в судебном разбирательстве, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания таких ограничений и (или) судебных разбирательств;
  • если личным законом КИК установлен минимальный период владения акциями (долями, паями) в КИК и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог, установленный законодательством иностранного государства, и при этом начало такого периода приходится на дату до 01 января 2015 года, а окончание такого периода приходится на дату после 01 января 2018 года, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания минимального периода, указанного в настоящем абзаце;
  • если решение о ликвидации иностранной компании не может быть принято до 01 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, отвечающих требованиям, установленным пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ, процедура ликвидации КИК должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания действия таких ограничений для указанной компании (п.10 ст.309.1 НК РФ).
При этом стоимость ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев), приобретенных непосредственно у КИК налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом, либо его взаимозависимым лицом, принимается к учету у такого налогоплательщика (его взаимозависимого лица) исходя из документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости указанных ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ для налоговых резидентов Российской Федерации, с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов (п.11 ст.309.1 НК РФ), в основном ряде таких случаев в виде отдельного Certificate of Residency (COR) за каждый соответствующий налоговый период.

Разрабатываемые ОЭСР методы анализа прибыли КИК для определения того, какая прибыль является активной, а какая пассивной или вызывающей риски размывания базы, надо признать полезными, но тяжелыми в администрировании. Эти методы могут найти применение в России и повлиять на ее правоприменительную практику когда-нибудь в будущем, особенно при разрешении вопроса о том, попадает ли та или иная прибыль в категорию "иные аналогичные пассивным доходы" или в категорию "активные доходы".

Было бы наиболее справедливым, чтобы налогообложению подлежала только пассивная прибыль КИК, т.е. при отнесении прибыли применялся подход "анализ сделок". В России же в настоящее время действует подход "анализ предприятия" при отнесении прибыли, т.е. освобождение действует для КИК, более 80% доходов которых носят активный характер (при доле таких доходов равной 75% будет облагаться и активная, и пассивная прибыль КИК).

При таком подходе одновременно облагается лишняя активная прибыль КИК и не облагается в принципе подлежащая обложению пассивная прибыль КИК. Однако такая ситуация противоречит правилам КИК, которые не соответствуют международным принципам налогообложения, таким как принцип независимости "отдельного юридического лица", а скорее составляют исключение из этих принципов и преследуют главную цель противодействия налоговым злоупотреблениям, а не формируют правила порогового уровня с указание либо порога применения (как в Великобритании, где применяется "тест мотива" в отношении КИК), либо уровня определенных видов прибыли, как рекомендует ОЭСР, в каком случае следует налогообложению только пассивная прибыль.

Правила исчисления прибыли

ОЭСР рекомендует для исчисления прибыли КИК применять правила, действующие в юрисдикции материнской компании. Также рекомендуется производить зачет убытков КИК только против прибыли той же КИК или КИК в той же юрисдикции.

В России для определения прибыли КИК используются правила российской юрисдикции либо аудированная финансовая отчетность при наличии требования обязательного аудита и соглашений об избежании двойного налогообложения. Минфином России предлагается признавать прибыль КИК по данным ее финансовой отчетности при наличии одного из двух условий (п. 1 ст. 309.1 НК РФ):

  • постоянным местонахождением КИК является государство, с которым у РФ есть международный договор по вопросам налогообложения;
  • финансовая отчетность КИК подлежит обязательному или добровольному аудиту.

При этом добровольный аудит финансовой отчетности КИК повлечет те же последствия (преимущества), что и обязательный аудит.

Убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, за исключением убытка, возникшего до 01 января 2015 года, - и перенесен он может быть в сумме, не превышающей убыток за три года. Убыток может быть зачтен только в отношении доходов той же КИК. Таким образом, в вопросе о перенесении убытка расхождений с рекомендациями ОЭСР не наблюдается, притом что в РФ в большинстве случаев расчет прибыли КИК происходит на основании аудированной финансовой отчетности, а не в соответствии с правилами юрисдикции материнской компании, как рекомендует ОЭСР.

Правила отнесения прибыли

ОЭСР рекомендует, чтобы сумма прибыли, относящаяся к каждому акционеру или контролирующему лицу, была рассчитана с учетом и доли собственности, и фактического периода владения или влияния. Также рекомендуется применять к прибыли налоговую ставку юрисдикции материнской компании.

В России сумма прибыли, относящаяся к каждому контролирующему лицу, рассчитывается либо (1) исходя из доли участия, либо (2) исходя из суммы прибыли, на которую это лицо имеет право в случае ее распределения. Фактический период владения, если он меньше года, не учитывается. Используются ставки, установленные НК РФ по соответствующим налогам (20% - НП и 13% - НДФЛ). Таким образом, в основном по данному блоку расхождений с рекомендациями ОЭСР нет.

Устранение двойного налогообложения

В отчете ОЭСР выделены 3 ситуации, когда может возникнуть двойное налогообложение:

1) когда отнесенная к КИК прибыль также подлежит обложению корпоративным налогом в стране КИК;

2) когда правила КИК в более чем одной юрисдикции применяются к одной и той же прибыли КИК;

3) когда КИК распределяет дивиденды из прибыли, которая уже была отнесена к ее акционерам-резидентам в соответствии с правилами КИК, или акционер-резидент передает свои акции КИК.

Рекомендация для решения первых двух ситуаций состоит в том, чтобы позволить зачет фактически уплаченных иностранных налогов, в том числе налогов, начисленных на промежуточные компании. Рекомендацией для решения третьей ситуации является освобождение от налогообложения дивидендов и прибыли от передачи акций КИК, если прибыль КИК ранее подлежала налогообложению КИК, но конкретный подход к таким дивидендам и прибыли может быть выбран отдельными юрисдикциями в соответствии с внутренним законодательством.

В России согласно п. 11 ст. 309.1 НК засчитывается "налог, уплаченный в соответствии с законодательством иных государств". Открытым вопросом остается: относится ли к этому налогу налог, удержанный с прибыли иностранной компании в третьей стране в соответствии с ее правилами КИК. Но из буквального прочтения данной нормы законодательства такое освобождение следует.

Имеет место двойное налогообложение в случае распределения прибыли КИК в Россию в виде дивидендов уже после ее обложения как прибыли КИК.

Проведенный анализ показал, что российские правила КИК соответствуют большинству рекомендаций ОЭСР. В частности, КИК определяется широко; присутствует механизм для разграничения активной и пассивной прибыли КИК; прибыль КИК относится к контролирующему лицу в соответствии с его долей; присутствует порог низкого уровня налогообложения на основе эффективной ставки; освобождаются КИК с небольшим размером прибыли; используются экономический и фактический тесты контроля.

Основные отличия состоят в том, что, во-первых, в Российской Федерации расчет прибыли КИК происходит в большинстве случаев на основании аудированной финансовой отчетности, а не в соответствии с правилами юрисдикции материнской компании (т.е. РФ), как рекомендует ОЭСР; во-вторых, не проработан вопрос о ликвидации двойного налогообложения; в-третьих, ОЭСР очень детально подходит к разработке механизма определения видов прибыли КИК, несущих высокий риск размывания базы, хотя окончательных рекомендаций еще не разработано. Последние должны учитывать конкретные особенности существенных подходов к определению активных/пассивных доходов КИК, которые можно будет использовать в спорных случаях, связанных с введением новых правил раскрытия информации КИК в отношении бенефициарных владельцев граждан РФ.

Мы будем держать вас в курсе развития указанных законодательных инициатив ОЭСР CRS MCAA и НК РФ.


Обращение к Читателю

В приведенных описаниях отражены только основные аспекты действующих программ и положений законодательства. В каждой инвестиционной программе есть нюансы, которые могут меняться и влиять на финальный результат, в том числе решение правительства и межправительственных организаций.

Наша специализация – регуляторные риски.

Наша команда оказывает консультации и подбор подходящих вариантов, а также связывает с лучшими экспертами в данной области.

Задать вопрос об инвестиционных программах можно с помощью формы «Задать вопрос». Первая консультация с нашими специалистами бесплатная.



Вам также может быть интересно

Практика ликвидации КИК льготы физлиц и имущественный риск НК2018

Об имущественных рисках при ликвидации КИК на этапе 2.0 амнистии для физлиц-налоговых…

Поправки НК РФ с учетом КИК и плана ОЭСР на 2018 год

Основные меры по реализации налоговой политики России в 2018, план ОЭСР и…

Наша специализация – регуляторные риски

Выработка оптимальных решений в ответ на возрастающие регуляторные требования:

Что дальше?